Последно актуализиран на 26 Декември 2024 Тълкувателно решение 4 от 2022 г. на Върховния административен съд относно приложението на член 177 от ЗДДС
Отговор, предоставен отPortalPravo.bg
11 Юли 2022
ТЪЛКУВАТЕЛНО РЕШЕНИЕ № 4
София, 10.05.2022 г.
София, 10.05.2022 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Върховният административен съд на Република България - ОСС от I и II колегия на ВАС , в съдебно заседание на двадесет и трети февруари две хиляди и двадесет и втора година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Георги Чолаков
ЗАМ.ПРЕДСЕДАТЕЛ: Мариника Чернева; Любомир Гайдов
ПРЕДСЕДАТЕЛИ НА ОТДЕЛЕНИЯ: Ваня Анчева; Йовка Дражева; Георги Колев; Татяна Хинова; Емилия Миткова; Бисерка Цанева; Марио Димитров; Румяна Папазова
ЧЛЕНОВЕ: Панайот Генков; Диана Добрева; Галина Христова; Таня Радкова; Здравка Шуменска; Светлозара Анчева; Галина Солакова; Йордан Константинов; Диана Гърбатова; Анна Димитрова; Теодора Николова; Милена Златкова; Таня Вачева; Иван Раденков; Румяна Борисова; Мирослав Мирчев; Илияна Дойчева; Георги Георгиев; Виолета Главинова; Донка Чакърова; Искра Александрова; Мариета Милева; Тодор Тодоров; Севдалина Червенкова; Еманоил Митев; Павлина Найденова; Таня Куцарова; Кремена Хараланова; Илиана Славовска; Добринка Андреева; Тодор Петков; Любомира Мотова; Мира Райчева; Николай Гунчев; Свилена Проданова; Светлана Борисова; Бисер Цветков; Благовеста Липчева; Анелия Ананиева; Красимир Кънчев; Димитър Първанов; Мадлен Петрова; Аглика Адамова; Петя Желева; Василка Шаламанова; Калина Арнаудова; Мирослава Георгиева; Албена Радославова; Мария Радева; Росен Василев; Румяна Лилова; Стефка Кемалова; Весела Андонова; Сибила Симеонова; Росица Драганова; Весела Павлова; Емилия Иванова; Лозан Панов; Хайгухи Бодикян; Владимир Първанов; Юлия Тодорова; Емил Димитров; Славина Владова; Мария Николова; Бранимира Митушева; Тинка Косева; Таня Дамянова; Десислава Стоева; Весела Николова; Станимир Христов; Добромир Андреев; Юлиян Киров; Таня Комсалова; Станимира Друмева; Александър Митрев; Полина Богданова; Нели Дончева; Полина Якимова; Камелия Стоянова
при секретар Зорница Божкова и с участието на прокурора разгледа тълкувателно дело 2 / 2020 г., докладвано от съдията Бисер Цветков, Мадлен Петрова
Производството е по реда на чл. 124 и сл. от Закона за съдебната власт.
Тълкувателно дело № 2/2020 е образувано по искане на председателя на Върховния административен съд до Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд за приемане на тълкувателно решение по въпроса:
„Обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС включва ли и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице?“
В съдебната практика по поставения за тълкуване въпрос са формирани две противоположни становища.
Според първото становище, отговорността по чл. 177 ЗДДС не включва лихвите за дължимия и невнесен данък върху добавената стойност (ДДС) от друго лице. В тази група съдебни актове е прието, че отговорността е ограничена до размера на дължимия и невнесен данък.
В една част от съдебните решения от посочената група се приема, че лихвите за дължимия и невнесен ДДС са изключени от солидарната отговорност на основание специалната норма на чл. 177 ЗДДС, която дерогира приложението на общата норма на чл. 16, ал. 3 ДОПК. В мотивите на тези съдебни актове отговорността по чл. 177 ЗДДС е определена като особен вид солидарна отговорност за регистрирано по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) лице, която възниква, ако са реализирани сложните фактически състави, предвидени в посочената разпоредба. Същността на тази отговорност се състои във възникване на задължение за едно регистрирано лице да заплати задължението за ДДС на друго регистрирано лице. Разпоредбата на чл. 177 ЗДДС установява изключение от общия принцип, въвеждайки солидарна отговорност и за друго лице, различно от доставчика и очертава границите на отговорността до „дължимия и невнесен данък“. Нормата не е неясна и следва да бъде приложена според точния й смисъл (чл. 46 ЗНА) и, като изключение, не подлежи на разширително тълкуване.
В друга част от съдебните актове от същата група се приема, че лихвите не се включват в обхвата на отговорността по чл. 177 ЗДДС, тъй като това е отговорност за данъчен деликт. Субектът на отговорността по чл. 177 ЗДДС не е отговорно трето лице по смисъла на чл. 14, т. 3 и чл. 16 ДОПК, тъй като няма задължение за внасяне на данъка на носител на задължението или на лице, задължено да удържа и внася данъци. Затова отговорността на деликвента не е солидарна. Законът не създава солидарна отговорност (арг. чл. 121 ЗЗД), а и задължението на получателя по облагаемата доставка е различно от това на платеца на невнесения данък (чл. 122, ал. 1 ЗЗД) – отговорността му е доколкото е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Затова и отговорността по чл. 177 ЗДДС, за разлика от тази по чл. 16, ал. 3 ДОПК, не обхваща по необходимост и лихвите.
Според второто становище, отговорността по чл. 177 ЗДДС включва и лихвите за дължимия и невнесен ДДС от друго лице. В тези съдебни актове е посочено, че отговорните по чл. 177 ЗДДС лица са задължени лица по чл. 14, т. 3 ДОПК, а именно - лица, които отговарят за задължението на носителя на задължението за данък. По силата на чл. 16, ал. 3 във връзка с ал. 1 ДОПК отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3 ДОПК обхваща данъците и задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските за събирането им. Поради това отговорността по чл. 177 ЗДДС, като особен вид солидарна отговорност, не е ограничена само до размера на дължимия и невнесен данък.
Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд приема за правилно второто становище.
В нормата на чл. 177 ЗДДС е уредена отговорност на регистрирани по ЗДДС лица в случаи на злоупотреби.
По силата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговоря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, пряко или косвено свързан с дължимия и невнесен данък. Съгласно чл. 177, ал. 2 ЗДДС отговорността се реализира, когато получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращите органи по реда на чл. 117 – 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. В чл. 177, ал. 3 ЗДДС се съдържа оборима презумпция, по силата на която за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид (т.1) и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната (т.2).
Съгласно чл. 177, ал. 6 ЗДДС в случаите по ал. 1 и 2 отговорността се реализира по отношение на лицето, пряк получател по доставката, по която не е внесен дължимият данък, а когато събирането е неуспешно, отговорността може да бъде реализирана по отношение на всеки следващ получател по реда на доставките.
В чл. 177, ал. 5 ЗДДС е предвидено, че при условията на ал. 2 и 3 отговорност носи и предходен доставчик на лицето, което дължи невнесения данък, а при условията на чл. 177, ал. 7 във връзка с ал. 6 ЗДДС, отговорността може да бъде реализирана и по отношение на предходните доставчици по веригата.
Предпоставките за реализиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС са кумулативни и се доказват от ревизиращите органи по реда на чл. 117 – 120 ДОПК, т.е. с издаването на ревизионен акт.
Противоречивата съдебна практика относно обхвата на отговорността е формирана по съдебни спорове за законосъобразност на ревизионни актове, с които е установена отговорност по чл. 177, ал. 1 и 2 ЗДДС на прекия получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от неговия доставчик. Във всички съдебни решения е прието, че кумулативните предпоставки за реализиране на отговорността са доказани от ревизиращите органи по приходите, а именно: лицето, чиято отговорност е ангажирана, е регистрирано по ЗДДС и притежава качеството получател по облагаема доставка; лицето е ползвало данъчен кредит, пряко или косвено свързан с доставката; дължимият ДДС не е внесен в бюджета като резултат за съответния период от доставчика като лице - платец на данъка, и лицето е знаело или е било длъжно да знае при условията на чл. 177, ал. 3 ЗДДС, че данъкът няма да бъде внесен. Спорен е единствено въпросът за обхвата на отговорността – само за дължимия и неплатен данък от доставчика или включва и лихвите за забава по чл. 175, ал. 1 ДОПК върху дължимия и неплатен данък от доставчика.
Противоречието в съдебната практика при отговора на този въпрос се дължи на различните становища относно характера на отговорността по чл. 177 ЗДДС и вида на задължените лица – субект на отговорността.
В нормата на чл. 177 ЗДДС е уреден особен вид солидарна отговорност на регистрирани по ЗДДС лица, за които при изпълнение на определените в закона кумулативни условия е предвидено да носят отговорност за задължението на друго лице, платец на ДДС. Отговорността е определена като солидарна в чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност („Директива 2006/112“). Тази норма предвижда, че в случаите, посочени в членове 193 – 200 и членове 202, 203 и 204, държавите членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето – платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС. В постоянната съдебна практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 205 от Директива 2006/112 също се приема, че отговорността е солидарна. В решение от 20 май 2021 година по дело С-4/20, ALTI, ECLI:EU:C:2021:397, Съдът приема, че чл. 205 от Директива 2006/112 по принцип разрешава на държавите членки да приемат – за целите на ефективното събиране на ДДС – мерки, съгласно които лице, различно от обичайния платец на този данък в съответствие с членове 193 - 200 и 202 - 204 от тази директива, е солидарно отговорно за плащането на посочения данък (т. 29). В този смисъл са решение от 21 декември 2011 по дело С-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij, ECLI:EU:C:2011:871, т. 19 и решение от 11.05.2006 г. по дело С-384/04, Federation of Technological Industries, ECLI:EU:C:2006:309, т. 28 относно тълкуването на член 21, параграф 3 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота – обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (отм.), която разпоредба съответства на чл. 205 от Директива 2006/112. Съответствието на националната правна норма - чл. 177 ЗДДС - с изискванията за прилагане на чл. 205 от Директива 2006/112 е установено в решението по дело С-4/20, ALTI, ECLI:EU:C:2021:397, т. 40.
Субект на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС са регистрирани лица, които са различни от лицето, платец на ДДС. Лица - платци на данъка, са определените в чл. 82 – чл. 85а от ЗДДС носители на задължението за плащане на ДДС. Регистрираните лица по чл. 177 ЗДДС са трети лица, които отговарят за задължението на друго лице, носител на задължението за плащане на данъка. На основание чл. 16, ал. 1 ДОПК те са задължени лица по чл. 14, т. 3 ДОПК. В този смисъл е и тълкувателно решение № 6/15.04.2021 г. на Общото събрание на колегиите на Върховния административен съд по тълкувателно дело № 6/2019 г., според което с ревизионния акт по чл. 177 ЗДДС се ангажира отговорност на задължено лице по чл. 14, т. 3 ДОПК. По силата на чл. 16, ал. 3 ДОПК отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3 ДОПК обхваща данъците, лихвите и разноските за събирането им.
Нормата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС не е специална по отношение на чл. 16, ал. 3 ДОПК, тъй като урежда основанията, при които възниква отговорността, част от които е наличието на дължим и невнесен данък от доставчика. Обхватът на отговорността е определен в нормата на чл. 16, ал. 3 ДОПК. Не е налице разширително тълкуване на данъчна правна норма, тъй като включването на лихвите за забава в обхвата на отговорността по чл. 177 ЗДДС, е по силата на изрична правна норма, която е приложима във всички случаи, в които законът предвижда отговорност на задължено лице по чл. 14, т. 3 ДОПК. В тази връзка следва да се има предвид и тълкуването в цитираното решение на Съда на Европейския съюз по дело С-4/20, според което макар съгласно текста на чл. 205 от Директива 2006/112 предвидената в този член солидарна отговорност да се отнася до внасянето на ДДС, този текст не изключва държавите членки да могат да възложат в тежест на солидарния длъжник всички свързани с този данък задължения, като например задължението за плащане на лихви за забава, дължими поради неплащането на посочения данък от неговия платец (т. 42). Според съда държавите членки могат да разширят обхвата на режима на солидарната отговорност по такъв начин, че той да включва посочените задължения, само ако такова разширяване е обосновано с оглед на преследваните с чл. 205 цели и е съобразено с принципите на правна сигурност и пропорционалност. В т. 43 и 44 от решението съдът е приел, че националната правна уредба (чл. 177 ЗДДС и чл. 16, ал. 3 ДОПК) съответства на посочените цели, и е постановил, че член 205 от Директива 2006/112 във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, съгласно която солидарно отговорното лице по смисъла на този член трябва да плати не само размера на данъка върху добавената стойност (ДДС), който не е внесен от платеца на този данък, но и лихвите за забава, дължими от този платец върху посочения размер, когато е доказано, че това лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, като е знаело или е било длъжно да знае, че посоченият платец няма да плати този данък.
От изложеното следва, че отговорността по чл. 177 ЗДДС е предвиден в закона случай по смисъла на чл. 16, ал. 1 ДОПК, в който трето регистрирано лице има задължение за внасяне на данък върху добавената стойност на друго лице – платец на данъка. На основание чл. 16, ал. 3 ДОПК отговорността обхваща и лихвите за забава върху дължимия и невнесен данък.
По изложените съображения Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд,
РЕШИ:
Обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС включва и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ ГЕОРГИ ЧОЛАКОВ
ЗАМ.ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ МАРИНИКА ЧЕРНЕВА
/п/ ЛЮБОМИР ГАЙДОВ
ПРЕДСЕДАТЕЛИ НА ОТДЕЛЕНИЯ:
/п/ ВАНЯ АНЧЕВА
/п/ ЙОВКА ДРАЖЕВА
/п/ ГЕОРГИ КОЛЕВ
/п/ ТАТЯНА ХИНОВА
/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА
/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА
/п/ МАРИО ДИМИТРОВ
/п/ РУМЯНА ПАПАЗОВА
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ ПАНАЙОТ ГЕНКОВ
/п/ ДИАНА ДОБРЕВА
/п/ ГАЛИНА ХРИСТОВА
/п/ ТАНЯ РАДКОВА
/п/ ЗДРАВКА ШУМЕНСКА
/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА
/п/ ГАЛИНА СОЛАКОВА
/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ
/п/ ДИАНА ГЪРБАТОВА
/п/ АННА ДИМИТРОВА
/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА
/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА
/п/ ТАНЯ ВАЧЕВА
/п/ ИВАН РАДЕНКОВ
/п/ РУМЯНА БОРИСОВА
/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ
/п/ ИЛИЯНА ДОЙЧЕВА
/п/ ГЕОРГИ ГЕОРГИЕВ
/п/ ВИОЛЕТА ГЛАВИНОВА
/п/ ДОНКА ЧАКЪРОВА
/п/ ИСКРА АЛЕКСАНДРОВА
/п/ МАРИЕТА МИЛЕВА
/п/ ТОДОР ТОДОРОВ
/п/ СЕВДАЛИНА ЧЕРВЕНКОВА
/п/ ЕМАНОИЛ МИТЕВ
/п/ ПАВЛИНА НАЙДЕНОВА
/п/ ТАНЯ КУЦАРОВА
/п/ КРЕМЕНА ХАРАЛАНОВА
/п/ ИЛИАНА СЛАВОВСКА
/п/ ДОБРИНКА АНДРЕЕВА
/п/ ТОДОР ПЕТКОВ
/п/ ЛЮБОМИРА МОТОВА
/п/ МИРА РАЙЧЕВА
/п/ НИКОЛАЙ ГУНЧЕВ
/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА
/п/ СВЕТЛАНА БОРИСОВА
/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ
/п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА
/п/ АНЕЛИЯ АНАНИЕВА
/п/ КРАСИМИР КЪНЧЕВ
/п/ ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ
/п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА
/п/ АГЛИКА АДАМОВА
/п/ ПЕТЯ ЖЕЛЕВА
/п/ ВАСИЛКА ШАЛАМАНОВА
/п/ КАЛИНА АРНАУДОВА
/п/ МИРОСЛАВА ГЕОРГИЕВА
/п/ АЛБЕНА РАДОСЛАВОВА
/п/ МАРИЯ РАДЕВА
/п/ РОСЕН ВАСИЛЕВ
/п/ РУМЯНА ЛИЛОВА
/п/ СТЕФКА КЕМАЛОВА
/п/ ВЕСЕЛА АНДОНОВА
/п/ СИБИЛА СИМЕОНОВА
/п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА
/п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА
/п/ ЕМИЛИЯ ИВАНОВА
/п/ ЛОЗАН ПАНОВ
/п/ ХАЙГУХИ БОДИКЯН
/п/ ВЛАДИМИР ПЪРВАНОВ
/п/ ЮЛИЯ ТОДОРОВА
/п/ ЕМИЛ ДИМИТРОВ
/п/ СЛАВИНА ВЛАДОВА
/п/ МАРИЯ НИКОЛОВА
/п/ БРАНИМИРА МИТУШЕВА
/п/ ТИНКА КОСЕВА
/п/ ТАНЯ ДАМЯНОВА
/п/ ДЕСИСЛАВА СТОЕВА
/п/ ВЕСЕЛА НИКОЛОВА
/п/ СТАНИМИР ХРИСТОВ
/п/ ДОБРОМИР АНДРЕЕВ
/п/ ЮЛИЯН КИРОВ
/п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА
/п/ СТАНИМИРА ДРУМЕВА
/п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ
/п/ ПОЛИНА БОГДАНОВА
/п/ НЕЛИ ДОНЧЕВА
/п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА
/п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА
ОСОБЕНО МНЕНИЕ на съдиите Мариника Чернева, Любомир Гайдов, Бисерка Цанева, Румяна Борисова, Донка Чакърова,
Искра Александрова, Тодор Петков, Николай Гунчев, Свилена Проданова, Бисер Цветков, Василка Шаламанова,
Румяна Лилова, Росица Драганова, Таня Комсалова
по тълкувателно дело № 2/2020 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на ВАС
Разграничаваме се от позицията на мнозинството в отговора на поставения от председателя на Върховния административен съд въпрос.
Даденият с решението на мнозинството отговор: „Обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС включва и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице?“ е тавтологичен и донякъде съдържа отговора в себе си. Ако отговорността на третото лице е солидарна, то това е определящо за нейния обхват – предметът на задълженията на солидарните длъжници е един и същ /чл. 122, ал. 1 ЗЗД/. В съдебните актове, противоречивото решаване на спорове с които е основание за образуване на тълкувателното дело, се обсъжда солидарната отговорност или се говори за особен вид солидарност. Всъщност отговорността по чл. 177 ЗДДС не е солидарна. При действието на чл. 121 ЗЗД пасивна солидарност възниква по силата на закона или ако е уговорена. Договорът като източник на солидарност на страната на длъжника е изключен от разпоредбата на чл. 60, ал. 1 от Конституцията на Република България /въвеждащ принципа за законоустановеност на данъчните задължения/. С чл. 177 ЗДДС също не е установена солидарна отговорност.
Правната теория също отрича солидарността на длъжниците при отговорността по чл. 177 ЗДДС /вж. Минкова, Г. Данъчни задължения, С. 2012, с. 190/. В цитираното съчинение е припозната правната фигура на отговорността за чужд дълг. Направен е паралел със солидарната отговорност, за да се изключи приложимостта на този институт. Съображенията за липсваща връзка на третото лице с пораждащия данъчното задължение фактически състав и отсъстващото право на държавата да упражни правото на избор при насочване на претенцията си за несъбраното вземане. Отговорността на третото лице е определена като акцесорна.
Мислима е т.нар. неистинска /несъщинска/ солидарност. Приетият в доктрината критерий за разграничаването на солидарността от несъщинската солидарност е съществуващата уредба и волята на страните. Извън случаите на уредба в специална норма и при уговорка на страните възниква само неистинска солидарност /Калайджиев, Ангел – Облигационно право, обща част; Сиби 2001, стр. 490/. При несъщинската солидарност може да бъде различен пораждащия задълженията юридически факт, както и предметът на престацията и целта на задълженията /цитираното съчинение и същата страница/.
Солидарността като институт е неприложима към отговорността по чл. 177 ЗДДС и поради отсъствието на присъщото на пасивната солидарност право на кредитора на избор на реда на взискванията /вж. чл. 122, ал. 1 ЗЗД/. При действието на чл. 177, ал. 1 ЗДДС държавата като активен субект в материалното данъчно правоотношение може да търси от привлечения към отговорност дължим от друго лице данък само ако е останал несъбран от последния.
Дължимият отговор е следния:
„Обхватът на отговорността по чл. 177 от ЗДДС не включва задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице?“
Съображения:
Систематичното място на чл. 177 ЗДДС в озаглавената „Правомощия на органите по приходите и предотвратяване на данъчни измами“ глава XXV от ЗДДС и заглавието на самата разпоредба определят създадения с нея институт като средство за преодоляване на злоупотреби с ДДС чрез създаване на отговорност на лица различни от платците на данъка. Отговорността е на получателя по облагаемата доставка в най-често използваната хипотеза – тази на чл. 177, ал. 1 ЗДДС. Персоналният обхват на отговорността е разширен с чл. 177, ал. 5 и ал. 6 ЗДДС с включване на предходен доставчик на лицето, дължащо невнесения данък и на получател следващ прекия /в условията на субсидиарност – ако събирането на невнесения данък от прекия получател е неуспешно/.
Фактическият състав на отговорността включва обективни елементи /чл. 177, ал. 1 ЗДДС/: дължим и невнесен от друго лице данък; ползван от получателя данъчен кредит, свързан пряко или косвени с дължимия и невнесен данък, както и субективен елемент /чл. 177, ал. 2 ЗДДС/ – съществуващо или дължимо познание у лицето, че данъкът няма да бъде внесен. Знанието се предполага при кумулативното осъществяване на предпоставките на чл. 177, ал. 3, т.т. 1 и 2 ЗДДС – дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за периода от които и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стоки или услуга /по което не се спори/ и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната.
Субективният елемент по чл. 177, ал. 2 ЗДДС е с или без интелектуална страна. Субектът на отговорността е имал представи, че данъкът няма да бъда внесен или е нямал познание, но то е било дължимо, като доказването на задължението за знание е с презумпцията на ал. 3.
Съдържанието и обхватът на отговорността са определени в чл. 177, ал. 1 ЗДДС. Пределите на отговорността на получателя по облагаемата доставка са до дължимия и невнесен от друго лице данък и то доколкото получателят е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък /по разбираеми съображение ползването на данъчен кредит не е елемент от фактическия състав на отговорността на предходните доставчици по чл. 177, ал. 5 ЗДДС/.
Разпоредбите в чл.177 ЗДДС са данъчни и като такива следва да се тълкуват стриктно. В случай, че законодателят е искал да ангажира отговорността на получателя по доставката в обема по чл.16, ал.3 ДОПК, то той би го посочил изрично в самата разпоредба на чл.177, ал.1 ЗДДС или би използвал техниката на препращане, допустима съгласно чл.39 от Указ №883/ 74г. за прилагане на Закона за нормативните актове, към чл.16, ал.3 ДОПК. След като не е направено нито едното, нито другото от законодателя, означава, че с разпоредбата на чл.177, ал.1 ЗДДС отговорността на получателя по доставката е ограничена единствено и само до дължимия и невнесен данък, както и че разпоредбата на чл.16, ал.3 ДОПК не съдържа обща уредба.
С чл.177 ЗДДС е създадена допълнителна гаранция за фиска, да събере дължимия данък, невнесен от доставчика. След като приложението му не е обусловено с невъзможността този данък да се събере от доставчика, ако данъчните органи искат да съберат и лихвата за забава ведно с невнесения ДДС, следва да насочат усилията си за това срещу доставчика.
Нормата на чл. 177 ЗДДС е абсолютно определена. Установеното с нея правило за поведение е ясно и не позволява допълнителна конкретизация или доразвитие при прилагането. Създадената с разпоредбата уредба на регулираните обществени отношения не е непълна, та да се налага прилагането на способите за преодоляване на непълноти по чл. 46, ал. 2 ЗНА /аналогия на закона и аналогия на правото/. В конкретния случай използването на аналогия е недопустимо заради забраната по чл. 46, ал. 3 ЗНА, доколкото би довело до обосноваване на административна отговорност.
Разширяване на обхвата на отговорността по чл. 177 ЗДДС с включване на лихвите за забава не следва от разпоредбата на чл. 16, ал. 3 ДОПК. Обратно на приетото в мотивите на мнозинството не се намират в отношение на обща към специална разпоредбите на чл. 16 ДОПК и чл. 177 ЗДДС. Тези норми имат различен предмет на регулиране, което изключва съотнасянето на регулираните обществени отношения като род към вид.
Член 16 ДОПК е озаглавен „Отговорно трето лице“. В ал. 1 определя като задължено по чл. 14, т. 3 ДОПК лицето, „…което в предвидените от закон случаи има задължение за внасяне на данъка или задължителната осигурителна вноска на носител на задължението или на лице, задължено да удържа и внася данъци или задължителни осигурителни вноски, които не са внесени в срок.“ Персоналният обхват на отговорността по чл. 16, ал. 1 ДОПК е различен от субектите на отговорността по чл. 177 ЗДДС – пряк или последващ получател по облагаема доставка, респ. предходен доставчик. Възможните делинквенти по чл. 177 ЗДДС никога не са носители на задължението за внасяне на данъка от главния длъжник или за удържането и внасянето му. В общия случай на чл. 82, ал. 1 ЗДДС данъкът е изискуем от доставчика по облагаемата доставка. Всъщност неизпълнението на задължението на доставчика да внесе дължимия данък е основание на отговорността по чл. 177 ЗДДС, когато е обвързано със злоупотреба.
Отговорността по чл.177 ЗДДС не е за чуждо задължение. Получателят по облагаемата доставка отговаря за собственото си недобросъвестно поведение, което се изразява в ползване на право на данъчен кредит по доставка, за която е знаело или е било длъжно да знае, че дължимия ДДС няма да бъде внесен. Получателя по доставката не следва да отговаря за повече, отколкото е получил в резултат на това недобросъвестно поведение, в който случай полученото – приспаднатият данъчен кредит е идентичен като стойност и размер с дължимия по доставката, начислен, но невнесен в бюджета ДДС.
Член 16 ДОПК не съдържа „универсално“ определение за „отговорно трето лице“. В разпоредбата на ал.1 е дадено определение за трето задължено лице, в случаите, в които данъците или осигурителните вноски не са внесени в срок.
При забавено изпълнение на парично задължение вкл. и от третото задължено лице, закономерна последица е задължението за лихви за забава. Такива трети задължени лица са лицата по чл.50, ал.8 и ал.9 вр. с чл.67, ал.6 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица, както и лицата по чл.124 от Закона за корпоративното подоходно облагане.
В глава пета от ДОПК, озаглавена „Задължени лица“ са предвидени и други „отговорни трети лица“ и това ясно следва от разпоредбата на чл.21, ал.1 ДОПК, който определя като такива освен лицата по чл.16 и тези по чл.18 и чл.19 ДОПК.
В чл.18, ал.1 отговорността на третото лице е за бездействие за изпълнение на задължения по закон и е ограничена от законодателя до основното задължение за данък или осигурителна вноска.
Отговорността на третите лица по чл.19 в различните хипотези е за недобросъвестни бездействия или действия и е също ограничена до главното задължение за данъка или задължителната осигурителна вноска.
С оглед систематичното място на разпоредбата на чл.16, ал.3 ДОПК ( преди чл.18 и чл.19 ДОПК), тя не е приложима към хипотезите на чл.18, ал.1 и чл.19 ДОПК.
Тоест, в чл.16, ал.1 ДОПК законодателят не е дал определение на универсалното ( във всички случаи) трето задължено лице, а само на една от възможните хипотези на тази фигура, поради което тази разпоредба не съдържа обща уредба на фигурата „трето задължено лице“.
В чл.177 е регламентирана отговорност на лицата в случаи на злоупотреби. Отговорността на получателя на доставката е ангажирана, заради участието му в злоупотреба, а не заради невнесени в срок данъчни задължения, каквато е частната хипотеза на чл.16 ДОПК, поради което разпоредбата на ал.3 от посочения член от кодекса е неприложима в случаите по чл.177 ЗДДС.
Позицията в особеното мнение не се изключва от заявеното в мотивите на ТР № 6/15.04.2021 г. по тълк.д. № 6/2019 г. на ОСС на ВАС I и II колегия разбиране, че отговорността по чл. 177 ЗДДС се осъществява по отношение на лице по чл. 14, т. 3 ДОПК. Дори при доктриналното разбиране за убеждаващата сила на мотивите на решението по тълкувателното дело, те няма как да са обвързващи м последващо тълкувателно производство. Обсъжданото становище по ТР № 6/2021 г. не е дори с характер на т.нар. „решаващи“ или „съществени“ мотиви, а представлява съждение с илюстративна цел вън от главния предмет на производството, доколкото на поставения за тълкуване въпрос е даден отговор: „Не е нищожен ревизионен акт, издаден на регистрирано лице - получател по облагаема доставка, на основание чл. 177 от Закона за данък върху добавената стойност, когато с предходен ревизионен акт на същото лице не е коригирано извършеното от него приспадане на данъка, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен от друго лице данък, в случай, че въпросният акт не е издаден по реда на чл. 133 и чл. 134 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс за изменение на задължения, установени с влязъл в сила РА.“.
Отговорът по особеното мнение не противоречи, а е съобразен с решението на СЕС по дело С-4/20. Заключението на Съда е, че „Член 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, съгласно която солидарно отговорното лице по смисъла на този член трябва да плати не само размера на данъка върху добавената стойност (ДДС), който не е внесен от платеца на този данък, но и лихвите за забава, дължими от този платец върху посочения размер, когато е доказано, че това лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, като е знаело или е било длъжно да знае, че посоченият платец няма плати този данък.“. По разяснението на т. 42 от решението на преценката на държавите членки е предоставено разширяването на обхвата на отговорността с включване в тежест на солидарния длъжник и на всички задължения, свързани с невнесения ДДС, като това за лихви за забава поради неплащането на данъка от неговия платец.
В контекста на преюдициалното заключение и в отговор на въпроса по тълкувателното дело е изследвана на националната правна уредба, за да се установи дали тя предвижда в обхвата на отговорността на лицето, различно от платеца на ДДС, се включват и лихвите за забава. Нашето убеждение остава, че националното ни позитивно право не включва в обхвата на отговорността на третото лице лихвите за забава върху невнесения ДДС.
Яснотата и определеността на нормата на чл. 177 ЗДДС, недопустимото правоприлагане по аналогия за обосноваване на административната отговорност и неотносимостта на разпоредбата на чл. 16, ал. 3 ДОПК обуславят извод, че отговорността в случаите на злоупотреби се ограничава до дължимия и невнесен от другото лице данък.
БЕЗПЛАТНО приложение portalpravo.bg
Бъдете в крак с всички решения, предложени от специалистите.
Абонирайте се сега в бюлетина на PortalPravo.bg и получете специалния PDF "33 правни анализа от експерти"!